在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中，職工福利、補(bǔ)貼發(fā)生頻率較高，而會(huì)計(jì)、企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法中相關(guān)處理規(guī)定存在差異和模糊地帶，很容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在企業(yè)所得稅匯算清繳中，準(zhǔn)確處理職工福利補(bǔ)貼的涉稅問(wèn)題很重要。

主要風(fēng)險(xiǎn)或問(wèn)題
大企業(yè)在福利、補(bǔ)貼稅務(wù)處理中主要存在三類風(fēng)險(xiǎn)或問(wèn)題。
　　第一，“實(shí)報(bào)實(shí)銷”方式列支職工福利、補(bǔ)貼，可能存在漏繳個(gè)人所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)為員工發(fā)放福利、補(bǔ)貼等，大多屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得范疇，應(yīng)該計(jì)入工資、薪金所得項(xiàng)目征稅。但是在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，有些企業(yè)為了讓員工得到更多實(shí)惠，將原本應(yīng)通過(guò)工資、福利等科目發(fā)放的交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼以及住房補(bǔ)貼等項(xiàng)目，通過(guò)“實(shí)報(bào)實(shí)銷”的方式處理，進(jìn)而規(guī)避個(gè)人所得稅。
　　第二，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)包干列支的費(fèi)用，稅前列支未取得合法憑證。實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，一些企業(yè)發(fā)生的按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)包干使用的費(fèi)用，比如差旅費(fèi)、伙食補(bǔ)助費(fèi)等，一般按員工出差自然(日歷)天數(shù)計(jì)算，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)包干使用并稅前列支，報(bào)銷時(shí)并不需要員工取得相應(yīng)的發(fā)票。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。這樣就導(dǎo)致了所得稅匯算清繳被納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
　　第三，福利及補(bǔ)貼未區(qū)分個(gè)人消費(fèi)與企業(yè)消費(fèi)，容易造成稅前列支混亂。由于企業(yè)沒(méi)有界定和區(qū)分福利、補(bǔ)貼的消費(fèi)屬性，進(jìn)而產(chǎn)生了征管盲點(diǎn)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。比如，某企業(yè)按月按標(biāo)準(zhǔn)給員工發(fā)放通訊補(bǔ)貼300元/人，用于補(bǔ)償員工的辦公經(jīng)營(yíng)支出(比如聯(lián)系客戶)和補(bǔ)助員工生活通訊支出。在這些按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的通訊補(bǔ)貼中，有一部分用于辦公經(jīng)營(yíng)或者聯(lián)系客戶使用，員工獲取后并不能自由支配，要優(yōu)先確保辦公使用支出，實(shí)質(zhì)上屬于企業(yè)消費(fèi)或者與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的支出，如果不加區(qū)分，全部作為個(gè)人所得，將導(dǎo)致人為擴(kuò)大了個(gè)人所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，導(dǎo)致正常企業(yè)消費(fèi)支出并未獲得合法有效憑證，引發(fā)稅前列支風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)防控建議
為了有效防控福利、補(bǔ)貼方面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議根據(jù)現(xiàn)行政策法規(guī)，有針對(duì)性地采取措施。
　　第一，不要采取實(shí)報(bào)實(shí)銷等模式規(guī)避個(gè)人所得稅的繳納。一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)明確，“實(shí)報(bào)實(shí)銷”模式，應(yīng)當(dāng)是針對(duì)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用支出，員工在前期墊付資金并取得抬頭為公司名稱的發(fā)票后，在規(guī)定限額內(nèi)據(jù)實(shí)報(bào)銷的情形。企業(yè)不得將發(fā)放給員工的與其任職和受雇有關(guān)的福利補(bǔ)貼，喬裝成企業(yè)經(jīng)營(yíng)支出報(bào)銷。同時(shí)，在個(gè)人所得稅法及相關(guān)規(guī)定中進(jìn)一步明確，企業(yè)發(fā)放給職工的與其任職和受雇有關(guān)的福利補(bǔ)貼，無(wú)論采取發(fā)放現(xiàn)金、實(shí)物或是實(shí)報(bào)實(shí)銷的形式，均按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，計(jì)入工資、薪金所得項(xiàng)目征稅。
　　第二，規(guī)范管理包干列支的費(fèi)用，獲取合法稅前列支憑證。企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)包干列支的福利、補(bǔ)貼，日常主要是一些差旅費(fèi)或者誤餐補(bǔ)助等。這類費(fèi)用一般金額不大且獲取發(fā)票比較繁瑣，如果生硬執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))規(guī)定，將會(huì)為企業(yè)會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理帶來(lái)很大難度，導(dǎo)致其實(shí)際發(fā)生的、與取得收入有關(guān)的合理的支出不能全部列支。建議可以參照《中央和國(guó)家機(jī)關(guān)差旅費(fèi)管理辦法》(財(cái)行〔2013〕531號(hào))規(guī)定，包干使用的補(bǔ)貼費(fèi)用按照出差自然(日歷)天數(shù)計(jì)算，按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)直接列支，可以憑借企業(yè)有關(guān)包干列支標(biāo)準(zhǔn)制度文件及申請(qǐng)、審批等原始單據(jù)作為稅前列支的合法憑證。
　　第三，正確區(qū)分個(gè)人消費(fèi)、集體福利與企業(yè)消費(fèi)，確保稅務(wù)處理規(guī)范清晰。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定個(gè)人消費(fèi)、集體福利與企業(yè)消費(fèi)支出內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)范。其中，個(gè)人消費(fèi)性質(zhì)的福利、補(bǔ)貼，比如生活交通補(bǔ)貼，應(yīng)該通過(guò)工資或者職工福利費(fèi)予以會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理，不能通過(guò)實(shí)報(bào)實(shí)銷等形式，索取抬頭為公司名稱發(fā)票進(jìn)行報(bào)銷列支。

     去年5月8日發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”)，對(duì)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕3號(hào))關(guān)于“合理工資薪金”和“企業(yè)職工福利費(fèi)”在企業(yè)所得稅前扣除的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了重要補(bǔ)充。
　　34號(hào)公告第一條，改變了以往將所有福利性支出計(jì)入職工福利費(fèi)的做法，規(guī)定福利性支出中列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，如果符合國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件關(guān)于“合理工資薪金”的規(guī)定，可以作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。
　　實(shí)務(wù)中，我們可以按照國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件關(guān)于“合理工資薪金”的規(guī)定，根據(jù)以下標(biāo)準(zhǔn)判斷一項(xiàng)福利性支出是否屬于“福利性補(bǔ)貼”，如果任意一項(xiàng)條件不滿足，則屬于“企業(yè)職工福利費(fèi)”。
　　一、福利性補(bǔ)貼納入工資薪金制度管理，而且工資薪金制度必須是由企業(yè)的股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的。這一條件要求福利性支出是企業(yè)的工資薪金制度必須涵蓋，且工資薪金制度是經(jīng)過(guò)公司治理機(jī)構(gòu)按照正當(dāng)程序制定的。
　　二、對(duì)企業(yè)的工資薪金制度規(guī)范性和合理性的要求。作為發(fā)放福利性補(bǔ)貼依據(jù)的工資薪金制度必須相對(duì)規(guī)范，而且符合行業(yè)及地區(qū)水平。如果工資薪金制度存在計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)模糊隨意或有重要疏漏，或者與行業(yè)及地區(qū)平均公司水平相比畸高，則不符合此項(xiàng)條件。
　　三、一定時(shí)期內(nèi)福利性補(bǔ)貼相對(duì)固定，其調(diào)整是有序進(jìn)行的。
　　四、對(duì)實(shí)際發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。
　　五、有關(guān)福利性補(bǔ)貼的安排，不以減少或逃避稅款為目的。設(shè)置這一標(biāo)準(zhǔn)是防止企業(yè)利用福利性補(bǔ)貼作為逃避納稅義務(wù)的工具，例如企業(yè)在營(yíng)利能力增長(zhǎng)時(shí)為了少繳所得稅而不適當(dāng)?shù)脑黾痈＠灾С龅拿亢徒痤~。
　　34號(hào)公告生效后區(qū)分福利性補(bǔ)貼和職工福利費(fèi)的重要性何在，以下事例可以說(shuō)明：
　　假設(shè)A公司在辦理企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，經(jīng)核算發(fā)現(xiàn)工資薪金總額為2000萬(wàn)元，其中計(jì)入工資薪金的福利性支出800萬(wàn)元，包括：1.企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門發(fā)生費(fèi)用100萬(wàn)元;2.交通補(bǔ)貼和住房補(bǔ)貼400萬(wàn)元;3.企業(yè)為職工發(fā)放供暖補(bǔ)貼200萬(wàn)元;4.企業(yè)為高危工作崗位人員提供福利性津貼100萬(wàn)元。其中，第2項(xiàng)和第4項(xiàng)是根據(jù)企業(yè)董事會(huì)制定的工資薪金制度按標(biāo)準(zhǔn)定期發(fā)放的，且A公司依法代扣代繳了個(gè)人所得稅，符合34號(hào)公告第一條規(guī)定。
　　在34號(hào)公告生效前，企業(yè)在所得稅匯算清繳中可以計(jì)入工資總額的費(fèi)用=2000-800=1200萬(wàn)元，職工福利費(fèi)扣除限額=1200×14%=168萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=800-168=632萬(wàn)元。
　　34號(hào)公告生效后，交通補(bǔ)貼、住房補(bǔ)貼和為高危工作崗位人員提供福利性津貼計(jì)入“福利性補(bǔ)貼”，企業(yè)所得稅允許全額扣除的工資總額=1200+400+100=1700萬(wàn)元，職工福利費(fèi)扣除限額=1700×14%=238萬(wàn)元，職工福利費(fèi)支出=100+200=300萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=300-238=62萬(wàn)元，比34號(hào)公告生效前的計(jì)算方法少調(diào)增應(yīng)納稅所得額570萬(wàn)元。
　　根據(jù)上例可見(jiàn)，原先受工資總額14%扣除限額限制的福利性補(bǔ)貼改為計(jì)入工資總額，一方面可以全額扣除，另一方面還可以作為計(jì)算職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和教育費(fèi)扣除限額的基數(shù)，可以減少三項(xiàng)費(fèi)用因超過(guò)限額而調(diào)增的應(yīng)納稅所得額。這就是區(qū)分“福利性補(bǔ)貼”與“職工福利費(fèi)”對(duì)企業(yè)的重要意義。